范律师税法讲座系列（一）  

企业整体资产置换、投资会计准则与税法处理的差异比较

文 / 范 例

　　 企业整体资产置换，是指一家企业以其经营活动的全部（所有资产和负债）或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业作为法人实体都不解散。企业整体资产投资，是指一家企业不需要解散而将其经营活动的全部（所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取代表该企业资本的股权（包括股票、股份等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或独立核算的分支机构向股份公司配购股票。

企业整体资产置换、投资业务均属于企业的资产重组业务。

　　 企业整体资产置换、投资，根据现行的会计制度和会计准则，可以分为货币性交易和非货币性交易两大类。非货币性交易指交易双方以非货币性资产（包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期日的债券投资等）进行的交换。一般认为，在一项交易中如果不涉及货币性资产（包括现金、应收账款、票据等）或只涉及少量的货币性资产——补价（支付的货币性资产占换入资产的公允价值或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例低于 25% ），就可以视为非货币性交易；否则，视为货币性交易。
　　 企业发生的货币性交易，会计实务和税法的规定是一致的，均作为一般的购销业务，确认销售收入和损益，不涉及纳税调整的问题，在这里我们不再详述。
　　 企业发生的非货币性交易，会计准则的规定，较之于现行的税法规定，我们可以发现，其中存在着两方面的纳税影响：其一，换出资产的视同销售及其纳税调整问题；其二，换入资产的计价而引起的计税成本差异问题。

一、会计准则和税法关于换出资产（整体投资）处理方法的差异

1 、换出资产（整体投资）的会计处理
　　 按照企业会计准则的规定，对非货币交易中的换出资产（投资）不确认为销售收入的实现，直接规定按换出资产（投资）的面账价值作资产的减少处理，且总体上不产生交易损益。只有当交易涉及补价时，收到补价的一方应确认补价中所包含的收益，并计入营业外收入：应确认的收入 = 补价（ 1 —换出资产的帐面价值 / 换出资产的公允价值）

2 、换出资产（整体投资）的纳税处理及其差异

　　 按照税法的规定，企业整体资产对外投资原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失；企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
　　 同时，《国税发 [2000]118 号》文规定了上述交易的税收免税条件。即在整体资产置换交易中，作为资产置换的补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于 25% 的；在整体资产投资交易中，如果受资企业支付给投资企业的除股权以外的货币性资产（非股权支付额）不高于股权票面价值（股本的帐面价值） 20% 的，经税务机关审核确认，转让企业可以不确认资产转让的所得或损失（以下简称为免税重组）。
　　 首先，从“补价”的规定上看，在不存在补价或非股权支付额的整体资产交易中，会计处理上不确认收入和损益，税法作为免税重组，两者是一致的。
　　 其次，对存在补价或非股权支付额的整体资产交易，会计准则和税法都规定了非货币交易和免税重组的前提条件。就此而言，税法中所规定整体资产置换的免税重组条件等同会计准则中判断非货币交易是否成立的条件——补价的相对比例都为 25% ，因而会计上不确认整体资产的交易收入及相应损益与税收上不计算全部交易所得或损失的原则与前提也是一致的。但，税法中关于整体资产的对外投资的免税重组条件显然有别于会计准则中的非货币性交易条件，不仅是两者的比例不一，更重要的是比例所体现的内涵有着明显的差异。我们举一个例子看：甲公司以面账净资产为 900 万元、公允价值为 1250 万元的 A 分公司投入乙公司，换得乙公司股权 1000 万元，乙公司另向甲公司支付现金 250 万元。由于乙公司支付的货币性资产占换入资产公允价值为（ 250/1250 ） =20%<25% 。此项交易符合非货币交易的条件，因此在会计处理中甲公司不确认收入，只确认补价中包含的收益为 70 万元，股权投资成本按投出资产账面净值为基础确定。而按税法规定，乙公司支付的货币性资产占其所支付的股本账面价值（ 250/1000 ） =25%>20% ，不符合免税重组条件，甲公司一方面要调增应纳税所得额 280 万元（ 1250 — 900 — 70 ），另一方面，股权投资的计税成本要以投出的资产的公允价值为基础确定，这一方面的差异还要对以后处置投资时的应纳税所得产生影响。
　　 再次，在会计处理上，只要整体资产置换、投资符合非货币交易的条件就可以将其作为非货币交易处理，交易中的“公允价值”，“补价”只要双方企业的权力机构批准并签定协议即具有法定效力。而在纳税处理上，符合免税重组条件只是必要条件而非充分条件，原因在于其还需要经税务机关的审核确认。而在税务机关的审核中，不仅要从形式条件上看与补价有关的相对比例指标的大小，而且要审查重组行为是否具有经济合理性，是否保持经营活动的连续性和股东权益的连续性，当事人双方是否会通过连续多次的重组以达到避税目的。
　　 最后，在对收到的补价中包含的收益，《国税发 [2003]45 号》作出的补充规定，其主要内容和会计准则是一致的。
此外，企业整体资产置换、投资交易业务中还有一个是否征收流转税（增值税、营业税）的问题。根据现行税法的规定，整体资产置换、投资业务不产生流转税的纳税义务问题。

二、换入资产的会计计价及纳税影响

1 、换入资产的会计入帐价值的确定
　　 对于整体资产置换，《企业会计准则—非货币性交易》规定：应以换出资产的帐面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。涉及补价的，还要作相应的调整。相关税费通常是指增值税、营业税、消费税等。
　　 整体资产对外投资，《企业会计准则—投资》规定：以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，其初始的投资成本应按《企业会计准则—非货币性交易》规定确定。但在交易的另一方面，受资方付出股权而取得的投入的各项非货币性资产，会计准则规定均按投资各方确认的评估价值入账。

2 、换入资产的计税成本的确定

　　 企业整体资产置换，如属于应税重组，则应将其交易分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，即换入的资产应按资产的公允价值入账；反之，如属于免税重组，则交易双方换入的资产的成本应按换出资产的原账面净值为基础确定。
　　 企业整体资产对外投资，如属于应税重组，则应将其交易分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务处理，即换入的股权投资成本可按资产的公允价值入账，受资方也可按经评估的价值确定所取得的非货币性资产的计税成本。反之，如属于免税重组，则投资方取得的股权投资成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以评估确认的公允价值为基础确认；受资企业接受转让企业的非货币性资产的成本， 118 号文中规定须以转让企业的原账面净值为基础确定，不得经评估调整。在 45 号文中规定，从 2003 年 1 月 1 日起 ，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

◆ 律 师 简 介

　　 范例律师毕业于西南师范大学、西南政法大学，理学法学双学士；拥有中国注册会计师、中国律师资格。自 1993 年以来，范例律师曾先后在西南农业大学、某会计师事务所工作，现为专职律师。
　　 擅长于民商事、 BOT 项目、企业破产与改制、企业税收策划等诉讼与非诉讼法律事务。